走私案件中，委托报关公司“包税包证”走私的货主是否属于主犯，存在一定争议。
部分司法机关认为，清关公司是接受货主的委托才进行走私，货物的购买与出售又完全是货主负责，由于货主既是犯意的提起者又是获利最多者，必然属于主犯。
但是，在“包税包证”型走私案件中，将只支付通关费用而不负责清关手续的货主认定为从犯更符合罪刑相适应原则，这一观点也得到了近来最高人民法院、广东省一级司法机关的一致认同。
一、即使是货主委托清关公司做“包税包证”清关，也不代表货主是走私活动的犯意提起者，不代表货主必然是主犯
司法实践中，有部分观点认为，相关走私活动是因为货主的委托行为而产生，货主的委托是整个犯罪行为的开端，因此货主是走私活动中的犯意提起者，必然属于主犯。但实际上，这种观点并不准确、全面。
部分清关公司为了推广自己“包税包证”清关业务、从而赚取费用，会前往各个货主的档口主动上门揽货。部分货主被清关公司给出的利益说动，就在贪图小便宜的心理下委托清关公司，导致最终被查处。
这一过程中，货主在清关公司上门揽货之前，一直在进行合法的业务，是在清关公司的利诱说服之后才下达的走私委托。
也就是说，在走私共同犯罪中，上门揽货的清关公司早就形成了明确的走私故意，而货主的犯罪故意是因为清关公司的教唆行为而引起，产生时间位于清关公司之后。
因此，这类因贪图小便宜，在清关公司利诱之下才委托走私的货主，并非走私犯罪的犯意提起者。如果这类货主在支付通关费之后就不参与任何清关手续，就应当认定为从犯。
《广东省高级人民法院、广东省人民检察院、海关总署广东分署加强查办走私犯罪案件工作第十三次联席会议纪要》“对于为贪图便宜、节省经营成本，受专门或主要是做揽货走私的犯罪分子利诱，在支付“包税”费后就放任他人走私进口的货主，一般应当认定为从犯。”
2.对于主动委托“包证包证”清关的货主，由于清关公司在接受某个货主委托之前通常已经开展相关走私业务，因此货主也不是犯意的提起者
实践中，也有部分货主是在听说某个报关企业能“包税保证”清关，能为自己节省下大笔税费之后，主动联系报关公司委托清关。
但是，所谓的“犯意提起者”，是指教唆本没有犯罪意图者而使其产生犯罪意图的人。而清关公司在接受这类货主委托之前，就已经在实际开展走私业务，自然早就形成了走私犯罪的故意，并非是在收到货主的委托之后才开始开始实施走私犯罪行为。
就好比在盗窃活动中，一个小偷听闻区域内某一盗窃团伙技艺高超，因此联系申请加入该团伙，并表达了对某小区进行盗窃的意愿，双方一拍即合后开始实施犯罪活动。此时显然就不能说盗窃团伙的盗窃故意，是因为该小偷的教唆所引起，进而认定小偷属于主犯、盗窃团伙众人属于从犯。
因此，即便货主是主动委托清关公司走私，但由于清关公司本身就有犯罪意图，货主的委托并没有使本没有犯罪意图的人实施犯罪，因此货主并非是犯意的提起者。
《教唆犯罪并传授犯罪方法系想象竞合》（载《人民司法（案例）》2016年26期）我国刑法理论通常将共同正犯称之为共同实行犯。共同实行犯中的造意犯是指首倡犯意继而与他人共同实行犯罪的人，换言之，其他实行犯是在造意犯的唆使下产生犯罪意图。
3.即使认定主动委托“包证清关”的货主是犯意提起者，但《刑法》中并未明确规定提起犯意者必然构成主犯，因此如果货主在后续犯罪中作用较小也可认定为从犯
退一步而言，即使认定货主是走私犯罪中的犯意提起者，但因为《刑法》并未明确规定犯意提起者必然构成主犯，因此不能直接认定货主在走私犯罪中居于主犯地位。
根据《刑法》对主犯的定义，在共同犯罪中区分主从犯的关键，在于各参与者在犯罪中的作用大小。
因此，即便货主是犯意提起者，但是如果后续基本没有参与任何清关环节，在犯罪的全过程而言作用较小，也可以认定为从犯。
实践中，最高人民法院也认为“造意为首”的传统观念并不可取，在《刑事审判参考》指导性案例第790号中精确指出：“.....如果行为人是造意犯，具体又分以下三种情况处理：.......（3）如果实施者原本就有犯罪意图，行为人提出的犯意对实施者实施犯罪的决意影响不大，且之后行为人未参加具体犯罪的，可以认定为从犯。”
所以，即使认为主动委托“包证清关”的货主是犯意提起者，但也不能以此直接直接认定货主属于主犯。考虑到清关公司本来就具有开展走私活动的意图、货主在支付清关费后没有再参与具体的清关手续，仍旧能认定货主属于从犯。
司法实践中，还有部分观点认为，货主作为货物的所有权人，统管货物的购买与销售环节，必然是走私犯罪中获利最多者，当然属于主犯。
暂且不论这种观点忽视了清关公司收取的费用存在高于货主利润的可能，即使在货主获利确实较多的情况下，将货主直接认定为主犯的观点也并不全面。
1.法律没有明确规定“获利”多少是认定主从犯的决定性因素，区分主从犯的依据在于各方在犯罪中的作用大小
正如上文所述，根据《刑法》的定义，在共同犯罪中区分主从犯，是看各方在犯罪行为中的作用。而各方从犯罪中获利多少只是评判犯罪作用的参考要素之一，并非是认定主从犯的决定性因素。
例如，某企业家雇佣杀手击杀自己的某个竞争对手，杀手在精心策划后刺杀得手。在这样的一个过程中，杀手只是获得了雇佣费用，而企业家却因为这一买凶行为获得了成百上千倍的回报，但此时显然不能因为杀手的获利小于该企业家，就认定杀手属于从犯。
回到走私犯罪中，虽然犯罪获利确实是评判各方犯罪作用大小的标准之一，但却不能将这一标准无限放大而忽视了其他判断标准，仅根据货主获利较多这一事实就认定货主属于主犯。
2.走私犯罪中，犯罪作用大小主要体现在是否在清关环节直接对抗海关监管，如果货主没有办理清关手续，即使获利较多也应当认定为主犯
最高人民法院在《刑事审判参考》第790号指导案例中指出：在审查案件主、从犯情况时，应当“考察各实行犯在案件中的具体分工、地位、作用，对各实行犯具体分工的考察，指的主要是考察具体行为与犯罪构成客观方面的关联程度。”
走私犯罪中，犯罪客观方面在于违反海关监管制度。具体而言，就是在货物清关环节中，采取各种欺骗、蒙蔽手段对抗海关监管，将应纳税的货物少纳税，将不能进口的货物走私进口。
因此，在评价参与走私犯罪各方作用大小时，应当以各方行为与货物清关环节中用以逃避海关监管相关手续的关联程度作为标准。
也就是说，在走私共同犯罪中，谁负责相关货物的清关环节，谁就是直接对抗海关监管者，在走私犯罪中的作用较大；反之，谁没有参与货物清关环节的各种手续，谁就在走私活动中作用较小。
在“包税包证”走私的过程中，是由清关公司制定走私方案、伪造货物申报文件，最终以此欺骗海关工作人员，清关公司是逃避海关监管行为的直接实施者，主导了走私犯罪的进程。
而货主在支付清关费后完全不负责任何清关手续，对货物能否入关、如何入关不享有决定权，提供的清关费对清关公司的走私行为而言仅具有帮助性质。
因此，在“包税包证型”走私案件中，即使货主获利较多，但由于并未参与具体清关手续，应当认定为从犯，而负责逃避海关监管具体措施的清关公司才是主犯。
1.最高人民法院在《刑事审判参考》指导性案例第873号对那些为贪便宜、节省生意成本，在支付包税费后就放任其他单位采取任何形式通关、只关心本单位货物的参与走私的货主单位，按照其在共同犯罪中所起的作用和所处的地位，可以认定为从犯。2.《广东省高级人民法院、广东省人民检察院、海关总署广东分署加强查办走私犯罪案件工作第十三次联席会议纪要》对于为贪图便宜、节省经营成本，受专门或主要是做揽货走私的犯罪分子利诱，在支付包税费后就放任他人走私进口的货主，一般应当认定为从犯；具有以下情形之一的，应当认定为主犯：（一）参与策划货物、物品通关，逃避税收监管的；（二）参与制作虚假报关单据的；（三）参与拆柜拼柜藏匿的；（四）参与隐匿证据、逃避打击，情节严重的；（五）另外的情节严重的行为。
三、清关公司同时为多个货主提供“包税包证”清关服务，单个货主的委托仅占清关公司业务总量一小部分时，货主可以认定为从犯
实践中，常见的情况是一个清关公司同时为多个货主提供“包税包证”清关服务，每个货主的委托仅占清关公司总量中的一小部分，各个货主无论是在走私模式中还是在走私规模中都处于从属性地位，认定为从犯符合罪责刑相适应的原则。
从走私模式而言，清关公司是专业化运作的公司，一直以走私货物作为主业，在企业内部早已形成了一套人员固定、分工明确的走私工作流程。清关公司依照这一走私流程面向所有的货主走私货物入境，掌控着走私环节中的各个关键事项。
从业务规模而言，清关公司是面向全体货主提供“包税包证”的走私服务，单个货主的委托仅占清关公司总量中的一小部分。即使某货主中途停止委托，也不可能影响清关公司走私活动的进行。
因此，在清关公司同时为多个货主提供“包税包证”清关服务的情况下，单个货只是清关公司庞大走私业务中的一个小分支，无论是在走私模式还是在业务规模上都处于从属地位，可以认定为从犯。
在“包税包证”型的走私案件中，对于仅支付清关费用后不再关心清关环节的货主是否属于从犯的问题存在争议。
对于认为“货主走私活动中的犯意提起者，必然属于主犯”的观点，存在以下辩护思路：
2. 对于主动委托“包证包证”清关的货主，由于清关公司在接受某个货主委托之前通常已经开展“包税”走私业务，即使货主主动委托清关公司走私，也不代表是犯意的提起者；
3. 即使认定主动委托“包证清关”的货主是犯意提起者，但《刑法》中并未明确规定提起犯意者必然构成主犯，因此如果货主在后续犯罪中作用较小也可认定从犯。
对于认定“货主在走私活动中获利最多，必然属于主犯”的观点，存在以下辩护思路：
1.法律没有明确规定“获利”多少是认定主从犯的决定性因素，区分主从犯的依据在于各方在犯罪中的作用大小；
2. 走私犯罪中，犯罪作用大小主要体现在是否在清关环节直接对抗海关监管，如果货主没有参与清关手续，即使获利较多也应当认定为主犯。
结合上述两个争议，从宏观的角度而言，如果清关公司同时为多个货主提供“包税包证”清关服务，单个货主的委托仅占是清关公司业务的一个细小分支，那么将货主认定为从犯也符合罪责刑相适应的原则。
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